Пресса о страховании, страховых компаниях и страховом рынке

Финансы, 15 мая 2002 г.

Налоговый кодекс против страховых систем

892 просмотра

Накопительное страхование как один из видов страхования жизни имеет богатую историю и широкое распространение за рубежом. В России же — это страхование в его классическом варианте, занимающее весьма небольшое место, зато весьма широко (уже в виде "серых" схем) используемое как инструмент ухода от налогов.

Правовые причины этому: недостаточная логическая последовательность (особенно в Налоговом кодексе); наличие противоречий как внутри нормативных актов, так и в системе законодательства; неточность и неопределённость формулировок и терминов. Это в полной мере относится также к нормам налогового и страхового законодательства. Пока существуют такие пробелы, вопрос законности или противоправности страховых операций останется открытым.
С введением 13-типроцентной ставки подоходного налога была предпринята попытка ослабить налоговую нагрузку на заработную плату за счёт "экономического принуждения" работодателей и физических лиц к уплате налога на доходы физических лиц (См.: Письмо Министерства финансов РФ от 16.08.2000. № 04-04-07).
По данным Госкомстата и Института труда за 2000 г., доля доходов в теневых выплатах составила 24,8%. При этом показатель в 22,6% был зафиксирован в 1995 г. Затем, после его роста в 1997 г. до 24,9%, он понизился до 23,4% в 1998 г., но в 1999 г. достиг своего пика, составив 27,7% (Матвеев. Яковлев, Панова. Самый дешевый товару/Экономика и жизнь. №51,2000. С.2.).
Подобная деятельность становится "принципом ведения бизнеса (См.: Костин Б.. Рамазанов И. Три цвета заработной платы//Расчёт. Август, 2001)". Выплата зарплаты неучтёнными, полулегальными деньгами для большинства организаций сделалась нормой.
Можно говорить и о стереотипе поведения налогоплательщиков, а соответственно о сложившихся моделях такой полулегальной страховой операции (страховая схема). Непременным условием для реализации страховых схем является наличие договора страхования жизни, основу которого составляет дожитие до установленного срока (возраста). Предложенная к рассмотрению операция — это многоэтапное, сложное по своей сути явление, на примере которого особенно отчетливо видно, как неточность, неопределённость формулировок норм Налогового кодекса определяет условия договора. Полузаконность "серых" схем страхования ведёт к тому, что и условия других видов страхования трансформируются в абсурдные (См.: Коломин Е.В. Взаимосвязь финансово-экономических и морально-этических основ страховання//Финансы. № 8.2001. С. 53)
Для определения правовой природы операции, нужно рассмотреть её правовую регламентацию как минимум в налоговом и страховом законодательстве России. По мысли И.Н. Соловьёва, "одна и та же схема может содержать в себе элементы легальности и незаконности" (Соловьёв И.Н. Страхование и псевдострахование - оптимизация налогообложения или уклонение от уплаты налогов и сборов. Налоговый вестник. Ноябрь; 2000 С.48.). В связи с этим необходимо внести ясность в её правовую природу, и тогда, возможно, позиции налоговиков не покажутся столь уж слабыми, а позиции тех, кто использует "серые схемы", столь уж безупречными.
Рассмотрим, скажем, следующую модель.
1. Работодатель заключает договор личного страхования своих работников в отношении их имущественных интересов, связанных с дожитием до установленного срока (возраста). Срок договора как правило 1 год.
2. Работодатель уплачивает страховые платежи (взносы), перечисляя их на счет страховой компании.
3. Страховщик выдаёт ссуду застрахованному лицу в рамках заключенного договора. Размер выданной ссуды равен выкупной сумме по договору. Ссуды выдаются с частотой в один месяц.
4. По истечении срока действия договора он продлевается на тот же срок,
Страховщик должен застрахованному лицу (работнику) страховые выплаты в виде аннуитетов (рент), и застрахованное лицо обязано погасить ссуду. При проведении взаимозачёта, страховщик (налоговый агент) обязан удержать подоходный налог в силу получения работником дохода, являющегося объектом налога на доходы физических лиц (ст. 209 НК). Для избежания этой обязанности договор продляется и взаимозачёта не происходит.
Английское слово "annuity" происходит от слова "annual" — ежегодный. Аннуитет первоначально обозначал годовые выплаты. Впрочем, теперь данные выплаты могут носить и ежемесячный характер.
Страховое законодательство России решает этот вопрос лишь на уровне подзаконных актов. При страховании жизни с условием выплаты страховой ренты объектом выступают имущественные интересы застрахованного лица, связанные с его жизнью. Из разъяснений Росстрахнадзора следует, что термин "аннуитет" — это текущие выплаты в период действия договора страхования. (См.: Разъяснения Федеральной службы России по надзору за страховой деятельностью "О порядке формирования страховщиками страховых резервов по страхованию жизни по результатам деятельности за 1994 год". №09 2-16р02от27.12.1994.)
Таким образом, как верно отмечает Ю.Б.Фогельсон, "у отечественных страховщиков, страхователей и судей нет не только стабильно используемых судебных толкований, но и просто систематического изложения основных понятий страхового права на родном языке". (Фогельсон Ю.Б. Основные понятия страхового права //Государство и право, № 8, 2001.)
Термины "аннуитет" и "рента" содержатся на сегодняшний момент лишь в главе 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций", которая введена в действие с 1 января 2002 г. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаётся прибыль (полученный доход, уменьшенный на величину произведённых расходов), полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК). К расходам на оплату труда в соответствии с п. 16 ч. 2 ст. 255 НК относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключённым в пользу работников со страховыми организациями. Далее, в п. 16ч. 2 ст. 255 НК, приводится исчерпывающий перечень договоров, по которым указанные суммы относятся к расходам на оплату труда. Схожим с рассматриваемой операцией является договор долгосрочного страхования жизни (не менее 5 лет). Условия договора не должны предусматривать страховые выплаты, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, в пользу застрахованного лица в течение срока его действия. Исключение составляют страховые выплаты в случае наступления смерти застрахованного лица. Существует также и долевое ограничение для страховых платежей (взносов) работодателей по этим договорам (п. 16 ч. 2 ст. 255 НК). Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей не должна превышать 12% расходов на оплату труда. Это положение имеет силу, даже если будут изменены существенные условия договора и (или) сокращён срок действия договора с момента внесения изменений. Единственное исключение — это обстоятельства непреодолимой силы (там же, ст. 255 НК). Это очень важная поправка. Ряд зарплатных схем основывался на изменении существенных условий договора страхования, в частности суммы страховой премии. (См.: Б. Костин, И. Рамазанов. Три цвета заработной платье/Расчёт. Август 2001.)
Для операции рассматриваемого типа необходимо, чтобы страховые выплаты работникам производились ежемесячно. Действующая с 1 января 2002 г. новая редакция положения о налоге на прибыль не позволяет уменьшить его налогооблагаемую базу по договорам, предусматривающим выплату аннуитетов в таком порядке. Множественность и условность положений ст. 255 НК не дает возможности относить на себестоимость суммы страховых платежей (взносов) для предложенной модели договора. Таким образом, в рассмотренной страховой операции обязанность уплатить налог на прибыль организаций возникнет в любом случае.
Налоговая база единого социального налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК). Одной из форм выплат является оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (ч. 2 п. 1 ст. 237 НК). Ст. 237 НК в прежней редакции определяла налоговую базу как материальную выгоду при условии отсутствия страховых выплат работнику. По схеме работнику страховые выплаты не уплачиваются, а предоставляются ссуды по договорам страхования. В результате в отношении обязанности уплачивать единый социальный налог мог возникнуть спор. Федеральный Закон "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", № 198-ФЗ от 31.12.2001 года внёс изменения в гл. 24 НК. Обязанность по уплате единого социального налога теперь наступает в момент внесения страховых взносов на счета в страховую компанию налогоплательщиком — организацией (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 235 НК). Исключения по порядку внесения страховых взносов и уплаты страховых платежей дополнительно уже не оговариваются. Кроме этого, термины "работодатель" и "работник" заменены на "налогоплательщик" и "физическое лицо". Внесённая поправка позволяет облагать выплаты по гражданско-правовым договорам, в частности страховые.
Третьим этапом операции является выдача ссуд работнику страховой организацией. Страховщики вправе выдавать ссуды в пределах страховых сумм и только по договорам личного страхования. Ссуды выдаются лишь застрахованным физическим лицам, в отношении их имущественных интересов связанных с дожитием до установленного срока (возраста). Ссуды предоставляются от страховщика на срок действия договора страхования. Ссуда предоставляется до момента выплаты в связи с наступлением страхового случая.
Выдача ссуд является одним из способов размещения средств страховых резервов. Согласно приказу Минфина РФ "Об утверждении правил размещения страховщиками страховых резервов" от 2 февраля 1999 г. № 16н (редакция от 16.03.2000), принципами инвестирования страховых резервов являются: диверсификация, возвратность, прибыльность, ликвидность. Погашение ссуд может быть обеспечено страховыми выплатами (дебиторской задолженностью страховщика). Подпункт 15 п. 6 настоящих Правил устанавливает, что дебиторская задолженность страховщиков может приниматься в качестве актива для покрытия страховых резервов, если платежи по ней ожидаются в течение трех месяцев после отчетной даты. Дебиторская задолженность должна возникнуть в результате операций по страхованию и не являться просроченной.
Деятельность по выдаче ссуд связана с формированием специальных денежных фондов (страховых резервов) и понимается как страховая деятельность (п. 1. Условий лицензирования страховой деятельности в ред. Приказа от 19 мая 1994 г. № 02-02/08.). По этой причине названная деятельность требует лицензирования. (См.: Пункт 3 ст. 26 федерального закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ред. от 20.11.1999. № 204-ФЗ.).)
Налоговую базу налога на доходы физических лиц составляют все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной и натуральной формах. Право на распоряжение доходами также включается в налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК). При определении налоговой базы не учитываются доходы, получаемые в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по добровольному долгосрочному страхованию жизни. К долгосрочному страхованию относится страхование по договорам на срок не менее пяти лет. В нашем случае это исключение неприменимо из-за срока договора. Если условия договора в отношении срока его действия будут изменены, то полученный доход физического лица (работника) будет облагаться. Возникший доход подлежит налогообложению у источника выплаты, т.е. у страховщика (ч. 1, 3 ст. 213 НК). Согласно предложенной модели выплаты застрахованному лицу не производятся, но налицо взаимозачёт. Срок договора продлевается, а обязанность погасить ссуду переносится. Ввиду того, что ст. 213 НК не предусматривает взаимозачёт, момент возникновения обязанности по уплате подоходного налога может вызвать спор.
В итоге отметим, что на данный момент налоговое законодательство не достаточно эффективно противодействует страховым схемам; слишком много оттенков в практическом применении допускает Налоговый кодекс. Тем не менее, при толковании закона надо ведь учитывать не только букву, но также дух его и мотивы, которыми руководствовался законодатель.

А.В.БОТОВ, Академия налоговой полиции ФСНП

Ваше мнение об этом материале:

— Ваше имя
— Ваш email
— Тема

Ваш отзыв (заполняется обязательно):

Укажите код на картинке слева:

Установите трансляцию заголовков прессы на своем сайте

 Подробнее »

Получить код для трансляции заголовков прессы »